Статтею 121 Кодексу законів про працю України встановлено, що працівники мають право на відшкодування витрат та одержання інших компенсацій у зв’язку із службовими відрядженнями.
Працівникам, які направляються у відрядження, виплачуються: добові за час перебування у відрядженні, вартість проїзду до місця призначення і назад та витрати по найму жилого приміщення в порядку і розмірах, встановлюваних законодавством.
Згідно з п. 16 р. I Інструкції про службові відрядження в межах України та за кордон, затвердженої наказом Мінфіну від 13.03.98 р. № 59, добові — це витрати на харчування та фінансування інших власних потреб фізичної особи, понесені у зв’язку з відрядженням. Цією ж нормою встановлено, що добові витрати не потребують спеціального документального підтвердження.
Суми добових витрат затверджені постановою КМУ «Про суми та склад витрат на відрядження державних службовців, а також інших осіб, що направляються у відрядження підприємствами, установами та організаціями, які повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів» від 02.02.2011 р. № 98.
Відповідно до згаданої постанови сума добових для відряджень по Україні становить 30 грн. на добу та 250 грн. за кордон. Проте ці норми поширюються виключно на державних службовців і працівників підприємств та організацій, які повністю або частково фінансуються за рахунок бюджетних коштів, про що зазначено у листі Мінфіну від 04.05.2011 р. № 31-07230-16-25/11433.
Таким чином, суми добових для відряджень працівників недержавних підприємств законодавчими та нормативними актами не встановлені.
Що ж стосується відображення у податковому обліку виплати працівнику добових на час відрядження, слід зазначити наступне.
Податок на прибуток
Відповідно до пп. 140.1.7 ПКУ при визначенні об’єкта оподаткування у складі витрат враховуються такі витрати подвійного призначення: витрати на відрядження фізичних осіб, які перебувають у трудових відносинах із платником податку або є членами керівних органів платника податку, в межах фактичних витрат особи, яка відряджена, на проїзд (у тому числі перевезення багажу, бронювання транспортних квитків) як до місця відрядження і назад, так і за місцем відрядження (у тому числі на орендованому транспорті), оплату вартості проживання у готелях (мотелях), а також включених до таких рахунків витрат на харчування чи побутові послуги (прання, чищення, лагодження та прасування одягу, взуття чи білизни), на найм інших жилих приміщень, оплату телефонних розмов, оформлення закордонних паспортів, дозволів на в’їзд (віз), обов’язкове страхування, інші документально оформлені витрати, пов’язані з правилами в’їзду та перебування у місці відрядження, в тому числі будь-які збори і податки, що підлягають сплаті у зв’язку із здійсненням таких витрат.
Зазначені витрати можуть бути включені до складу витрат платника податку лише за наявності підтвердних документів, що засвідчують вартість цих витрат, у вигляді транспортних квитків або транспортних рахунків (багажних квитанцій), у тому числі електронних квитків за наявності посадкового талона та документа про сплату за всіма видами транспорту, в тому числі чартерних рейсів, рахунків, отриманих із готелів (мотелів) або від інших осіб, що надають послуги з розміщення та проживання фізичної особи, в тому числі бронювання місць у місцях проживання, страхових полісів тощо.
ПКУ не дозволяє включати до складу витрат на харчування вартість алкогольних напоїв і тютюнових виробів, суми «чайових», за винятком випадків, коли суми таких «чайових» включаються до рахунку згідно із законами країни перебування, а також плату за видовищні заходи.
До складу витрат на відрядження відносяться також витрати, не підтверджені документально, на харчування та фінансування інших власних потреб фізичної особи (добові витрати), понесені у зв’язку з таким відрядженням у межах території України, але не більш як 0,2 розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного року, а для відряджень за кордон – не вище 0,75 розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного року, в розрахунку за кожен календарний день такого відрядження.
Так, граничні норми добових витрат протягом 2014 року становлять:
- для відряджень по Україні — 243,6 грн.;
- для закордонних відряджень — 913,5 грн.
Сума перевищення лімітів, зазначених у пп. 140.1.7 ПКУ, у складі витрат платника податку не враховується.
Отже, до складу витрат платника податку включається сума добових, розмір яких не перевищує граничних норм, встановлених пп. 140.1.7 ПКУ.
Податок на доходи фізичних осіб
Згідно з п. 164.1 ПКУ базою оподаткування ПДФО є загальний оподатковуваний дохід, тобто будь-який дохід, що підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Відповідно до пп. 164.2.11 та пп. «а» пп. 170.9.1 ПКУ сума перевищення добових, встановлених пп. 140.1.7 Кодексу, включається до доходів такого платника та оподатковується ПДФО.
Отже, в межах норм, передбачених пп. 140.1.7 ПКУ, добові витрати не оподатковуються податком на доходи фізичних осіб. Сума перевищення встановлених лімітів підлягає оподаткуванню ПДФО.
Єдиний соціальний внесок
Пунктом 1 ч. І ст. 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 р. № 2464-VI передбачено, що базою для нарахування єдиного внеску для підприємств, установ та організацій, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, є сума нарахованої заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у т. ч. в натуральній формі, та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.
Визначення видів виплат, що відносяться до основної, додаткової заробітної плати та інших заохочувальних та компенсаційних виплат, передбачено Інструкцією зі статистики заробітної плати, затвердженою наказом Держкомстату від 13.01.2004 р. № 5.
Також підприємствам при визначенні бази нарахування ЄСВ необхідно враховувати Перелік видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затверджений постановою КМУ від 22.12.2010 р. № 1170.
Згідно з пп. 3.15 р. 3 Інструкції № 5 та п. 6 р. І Переліку № 1170 витрати на відрядження, а саме добові (у повному обсязі), вартість проїзду, витрати на наймання житлового приміщення не є базою нарахування ЄСВ.
Отже, на підставі вищевикладеного доходимо таких висновків.
Підприємства самостійно визначають норми добових, що виплачуються працівникам. Орієнтиром може слугувати сума, встановлена Постановою № 98 (30 та 250 грн.), або величина, зазначена у пп. 140.1.7 ПКУ, – 0,2 та 0,75 розміру мінімальної зарплати, встановленої на 1 січня звітного року.
Виплата будь-якої іншої суми також буде правомірною. Законодавством не заборонено встановлення розміру добових витрат вище вказаних вартісних критеріїв (на підставі наказу керівника або положення про відрядження чи колективного договору). При цьому необхідно враховувати податкові наслідки такого рішення, а саме:
- відсутність права на витрати у податковому обліку з податку на прибуток;
- необхідність нарахування податку на доходи фізичних осіб.
Зауважимо, що обмеження розміру добових у ПКУ можна вважати встановленням межі (так званої соціальної гарантії), яка не несе податкового навантаження. Перевищення такої межі вважається додатковим фінансуванням фізичних осіб з відповідним податковим навантаженням — як для таких працівників (у вигляді ПДФО), так і для підприємства-роботодавця (у вигляді відсутності права на зменшення оподатковуваного прибутку).
