Хоча роботодавці вже понад рік нараховують середній заробіток мобілізованим працівникам, навіть на сьогодні відсутня послідовна й законодавчо обґрунтована позиція контролюючих органів щодо оподаткування таких виплат…
Відповідно до ст. 119 Кодексу законів про працю України (КЗпП) за працівниками, призваними на строкову військову службу, військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період або прийнятими на військову службу за контрактом у разі виникнення кризової ситуації, що загрожує національній безпеці, оголошення рішення про проведення мобілізації та (або) уведення воєнного стану на строк до закінчення особливого періоду або до дня фактичної демобілізації, зберігаються місце роботи, посада і компенсується з бюджету середній заробіток на підприємстві, в установі, організації, у яких вони працювали на час призову, незалежно від підпорядкування та форми власності. Виплата таких компенсацій із бюджету в межах середнього заробітку проводиться за рахунок коштів Державного бюджету України в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України.
Порядок виплати компенсації підприємствам, установам, організаціям у межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 04.03.2015 № 105 (Порядок № 105).
За працівниками, які були призвані під час мобілізації, на особливий період та які підлягають звільненню з військової служби у зв’язку з оголошенням демобілізації, але продовжують військову службу у зв’язку з прийняттям на військову службу за контрактом, але не більше ніж на строк укладеного контракту, зберігаються місце роботи, посада й компенсується з бюджету середній заробіток на підприємстві, в установі, організації, у яких вони працювали на час призову, незалежно від підпорядкування та форми власності. Виплата таких компенсацій із бюджету в межах середнього заробітку провадиться за рахунок коштів Державного бюджету України в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України.
Згідно з підп. 165.1.1 Податкового кодексу України (ПКУ) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються компенсаційні виплати з бюджету в межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період. Отже, такі виплати не оподатковуються податком на доходи фізичних осіб (ПДФО). Відповідно вони не оподатковуються і військовим збором (ВЗ) (підп.1.7 п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).
Згідно з ч. 7 ст. 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VI (Закон № 2464) не нараховується на виплати та не утримується єдиний соціальний внесок (ЄСВ) із виплат, що компенсуються з бюджету в межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період.
Треба знати!
Як бачимо, на сьогодні є прямі норми законодавства щодо звільнення від оподаткування виплат мобілізованим працівникам, але оскільки в контролюючих органів нема єдиного підходу до цього питання, пропонуємо розглянути аспекти оподаткування виплат мобілізованим працівникам у розрізі періодів.
ОПОДАТКУВАННЯ ВИПЛАТ МОБІЛІЗОВАНИМ ПРАЦІВНИКАМ У 2014 РОЦІ
Проблеми з оподаткуванням виплат мобілізованим працівникам виникли ще у 2014 р., коли контролюючі органи кардинально змінили свою думку щодо оподаткування таких виплат, посилаючись на відсутність порядку їх компенсації, а також на відсутність відповідного коду видатків у державному бюджеті, зайняли позицію про потребу оподаткувати відповідні виплати ПДФО, ВЗ та ЄСВ.
Станом на сьогодні виплати середнього заробітку мобілізованим працівникам у 2014 р. роботодавцям не компенсуються. Однак за інформацією Міністерства соціальної політики України (лист від 06.05.2015 № 515/13/84-15) Мінсоцполітики спільно з Міністерством фінансів України опрацьовують питання щодо можливості внесення змін до законодавства з метою виплати компенсації підприємствам, установам, організаціям за період із 18.03.2014 до 31.12.2014 згідно із Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо удосконалення оборонно-мобілізаційних питань під час проведення мобілізації» від 20.05.2014 № 1275-VII, тому не виключено, що в майбутньому підприємства отримують компенсацію і за 2014 р.
оботодавці можуть спробувати підтвердити право не оподатковувати середній заробіток мобілізованих працівників за 2014 р. в суді (навіть за відсутності компенсації), спираючись на те, що листи та роз’яснення контролюючих органів щодо потреби оподатковувати такі виплат не є нормативно-правовими актами, а нормами ПКУ та Закону № 2464 не встановлено залежності порядку оподаткування виплат від фактичного отримання компенсації (наявності відповідних видатків у бюджеті чи порядку компенсації). На сьогодні із цього питання відомі позитивні судові рішення: ухвала Житомирського апеляційного адміністративного суду від 18.02.2015 у справі № 817/4004/14, постанова Окружного адміністративного суду м. Києва від 27.04.2015 у справі № 826/1837/15, постанова Чернігівського окружного адміністративного суду від 13.05.2015 у справі № 825/1361/15-а.
Треба знати!
Таким чином, контролюючі органи дотримуються думки щодо оподаткування виплат мобілізованим працівникам за 2014 р. на загальних підставах, оскільки відповідні витрати роботодавців не компенсуються з бюджету. Протилежну позицію можна відстояти в судовому порядку з огляду на те, що відповідно до норм законодавства порядок оподаткування виплат не ставиться в залежність від наявності порядку їх компенсації. Крім того, нині на законодавчому рівні розглядається можливість компенсації витрат роботодавців за 2014 р.
ОПОДАТКУВАННЯ ВИПЛАТ МОБІЛІЗОВАНИМ ПРАЦІВНИКАМ ПОЧИНАЮЧИ З 1 СІЧНЯ 2015 РОКУ
Із появою в березні 2015 р. Порядку № 105 контролюючі органи змінили свою позицію щодо оподаткування виплат мобілізованим працівникам. Вони погодилися, що з березня 2015 р. такі виплати не оподатковуються в разі отримання роботодавцем відповідної компенсації з бюджету: «оскільки Порядок № 105 набув чинності з 17.03.2015 р., то в цілях звільнення від оподаткування податком на доходи фізичних осіб, військовим збором компенсаційних виплат з бюджету в межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, та ненарахування і неутримання єдиного внеску на такі компенсаційні виплати вказаний Порядок підприємствами, установами, організаціями застосовується починаючи з березня» (лист Головного управління ДФС у м. Києві від 22.04.2015 № 6897/10/26-15-17-01-12).
І знову казус — хоча Порядок №105 і діє з березня, роботодавці отримують компенсацію за місяці, починаючи із січня 2015 р, та й видатки в бюджеті закладені на весь рік.
Що ж робити з виплатами за січень — лютий?
Уважаємо, що роботодавці, які подали звіти про фактичні витрати на виплату середнього заробітку працівникам, призваним на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, за формою, наведеною в додатку 1 до Порядку №105, за періоди, починаючи із січня 2015 р., мають право не оподатковувати середній заробіток мобілізованих працівників за ці періоди. На користь такої думки свідчить роз’яснення, наведене в ресурсі «ЗІР» (категорія 103.07), у якому контролюючі органи підтвердили право роботодавця в разі отримання компенсаційних виплат із бюджету здійснити перерахунок ПДФО за період січень — лютий 2015 р.
Податківці в листах від 13.05.2015 № 16781/7/99-99-17-03-01-17, від 24.04.2015 № 8720/6/99-99-17-03-03-15 та від 22.04.2015 № 6897/10/26-15-17-01-12 висловили цікаву думку: з метою оподаткування доходи, отримані мобілізованими працівниками у вигляді суми середнього заробітку, та компенсаційні виплати з бюджету в межах середнього заробітку є різними видами доходів.
Що ж мали на увазі компетентні органи? Очевидно, припускали вони таке.
Роботодавці мають нараховувати середній заробіток як розрахункову величину та інформувати про її розмір органи соціального захисту населення,подаючи звіти. Звичайно, «розрахункової величини» працівникам не виплачують. Лише після отримання компенсації з бюджету роботодавець має фактично здійснити раніше нараховані виплати мобілізованим працівникам. У такому разі роботодавець справді має право не оподаткувати компенсацію податками та зборами.
Якщо ж роботодавець не лише нарахував середній заробіток, а й виплатив його, то така виплата не є компенсаційною в розумінні ст. 119 КЗпП і має оподатковуватися в загальному порядку, оскільки вона здійснена за рахунок роботодавця, а не бюджету.
Ми, у свою чергу, не можемо погодитися з такою позицією.
По-перше, як підказує логіка, середній заробіток мобілізованого працівника, що компенсується з бюджету, та компенсаційна виплата з бюджету в межах середнього заробітку є однією й тією ж виплатою незалежно від періоду фактичного отримання коштів роботодавцем.
По-друге, самим Порядком № 105 визначено процедуру виплати компенсації підприємствам, установам, організаціям у межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період. Тобто компенсаційні виплати здійснюються саме роботодавцям, що понесли витрати на здійснення виплат мобілізованим працівникам. Так, відповідно до п. 3 Порядку № 105 бюджетні кошти спрямовуються підприємствам, установам, організаціям на компенсацію витрат на виплату середнього заробітку працівникам, які працювали на таких підприємствах, в установах, організаціях на час призову на військову службу, не більше одного року.
По-третє, у листі Міністерства соціальної політики України від 07.05.2015 № 525/13/84-15 чітко вказано, що роботодавці мобілізованих працівників мають здійснити нарахування та виплату середньої заробітної плати (здійснити «фактичні витрати») у строки, установлені ст. 115 КЗпП, та щомісяця до 15 числа надавати інформацію про свої витрати органу соціального захисту населення для їх компенсації з Державного бюджету України. При цьому фактичні витрати — це справжні витрати підприємства, установи чи організації, оформлені відповідними документами.
Як бачимо, Міністерство соціальної політики України аж ніяк не підтримує позиції контролюючих органів, які закликають нараховувати «розрахунковий» середній заробіток та чекати компенсації його з бюджету з метою подальшої виплати працівникам та уникнення оподаткування таких виплат. Якщо прийняти позицію податківців, виникає логічне запитання: де ж тоді «фактичні» витрати, які мають бути компенсовані з бюджету? Нема. А отже, й компенсувати нічого.
Таким чином, уважаємо, що порядок виплати середнього заробітку мобілізованим працівникам (до отримання компенсації з бюджету чи після) не впливає на оподаткування цих виплат. Тож якщо роботодавець нарахував середній заробіток, виплатив його та подав відповідні звіти для отримання компенсації фактично понесених витрат, то він не повинен нараховувати ПДФО, ВЗ та ЄСВ. У звітності зазначені виплати мають відображатися так: за ознакою доходу 128 — у звіті за формою № 1ДФ, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4, за кодом 48 — за формою № Д4, наведеною в додатку 4 до Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14.04.2015 № 435.
З розглянутого вище питання вже навіть є позитивна судова практика. Так, Чернігівський окружний адміністративний суд (постанова від 13.05.2015 у справі № 825/1361/15-а) вважає, що посилання контролюючих органів на те, що до бази оподаткування ПДФО осіб не враховуються лише суми, перераховані підприємству з бюджету, є помилковими, оскільки, по-перше, ст. 165 ПКУ не встановлено таких обмежень, а, по-друге, Порядком № 105 визначено обов’язок податкового агента сплатити працівникові суму коштів та не передбачено строків проведення компенсації таких коштів.
Треба знати!
На сьогодні позиція контролюючих органів залишається незмінною, тому застосування вказаного вище підходу може потребувати відстоювання роботодавцем своєї позиції в судовому порядку.
Стаття надана редакцією газети «Кадри і зарплата»
спеціально для інтернет-порталу «Всеукраїнська асоціація кадровиків»
(детальніше — газета «Кадри і зарплата» № 14, 2015)
Анна Хміль,
експерт з бухгалтерського та податкового обліку
