Чимало шуму в серпні цього року спричинили зміни до ПКУ, внесені Законом від 31.07.2014 р. № 1621-VII. Справжню бурю емоцій та велику кількість питань, які потребують негайного вирішення, викликало тимчасове введення військового збору.
Порядок оподаткування збором викладений всього у декількох абзацах п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, але стислість його викладення не полегшила роботи бухгалтерам, викликавши більше запитань, ніж відповідей.
Тимчасово введений збір багато в чому схожий на ПДФО: платники збору, порядок нарахування, утримання та сплати збору запозичені з порядку оподаткування саме ПДФО, а точніше просто здійснюються відповідно до статей розділу IV ПКУ, який регламентує оподаткування ПДФО.
Відмінностями між ними є тільки розмір ставки (ставка військового збору — 1,5 %) та об’єкт оподаткування. Об’єктом оподаткування ПДФО є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід (з джерела походження як в Україні, так і за її межами), тобто будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню. А об’єктом оподаткування військовим збором є доходи у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв’язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами; виграшу в державну та недержавну грошову лотерею, виграш гравця (учасника), отриманий від організатора азартної гри.
Зазначимо, що утримання військового збору із заробітної плати працівника (прирівняних до неї виплат), здійснюється із суми заробітної плати без вирахування сум ПДФО, ЄСВ, страхових внесків до Накопичувального фонду. Тобто просто утримуємо 1,5 % від нарахованого працівнику доходу, пов’язаного з виконанням трудових обов’язків. Тоді як для утримання ПДФО із заробітної плати треба зменшити її на суму ЄСВ, страхових внесків до Накопичувального фонду, обов’язкових страхових внесків до недержавного пенсійного фонду, а також на суму податкової соціальної пільги за її наявності (п. 164.6 ПКУ).
Виходячи з наведеного, головним питанням у визначенні об’єкта оподаткування військовим збором постає зв’язок отриманого особою доходу з виконанням трудових обов’язків.
Контролюючі органи в різних джерелах уточнюють, що військовим збором оподатковуються доходи працівника, які пов’язані з виконанням трудових обов’язків, у вигляді матеріальних чи нематеріальних благ, послуг, інших видів доходів, зумовлених умовами трудового договору (контракту) чи передбачених нормами колективного договору, та входять до заробітної плати, складові якої визначено ст. 2 Закону України «Про оплату праці» від 24.03.95 р. № 108/95-ВР (далі — Закон № 108/95).
Тобто для визначення зв’язку доходу працівника з виконанням його трудових обов’язків насамперед необхідно зазирнути в трудову угоду з працівником та колективний договір, в яких може бути прописано отримання працівником певного виду доходу. Якщо ж отримання такого доходу не зумовлено ані трудовою угодою, ані колективним договором, необхідно звернутись до норм ст. 2 Закону № 108/95, що визначає структуру заробітної плати, поділяючи її на основну, додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати. Зауважимо, що зазначена стаття визначає тільки поняття (терміни) кожного з видів заробітної плати, а щоб визначити їх складові рекомендуємо звернутись до Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Держкомстату від 13.01.2004 р. № 5 (далі — Інструкція № 5).
Свою думку щодо оподаткування військовим збором інших доходів, відмінних від заробітної плати, контролюючі органи висловлюють у численних листах, офіційних роз’ясненнях та у «ЗІР», тож наступним кроком буде аналіз роз’яснень контролюючих органів щодо оподаткування конкретних видів доходів працівників. У таблиці нижче спробуємо систематизувати підхід контролюючих органів стосовно оподаткування окремих видів доходів.
| Вид доходу | Військовий збір (+)/(–) |
Обґрунтування думки контролюючого органу | Джерело |
| Додаткове благо | – | З метою оподаткування військовим збором поняття додаткового блага не використовується. Додаткові блага — доходи, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов’язаний з виконанням обов’язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (пп. 14.1.47 ПКУ) | Лист ДФСУ від 08.09.2014 р. № 3095/6/99-99-17-03-03-15, підкатегорія 132.02 «ЗІР» |
| Добові працівникам небюджетних підприємств, в межах суми, що включається до складу витратвідповідно до пп. 140.1.7 ПКУ | – | Суми добових витрат, що включаються до складу витрат платника податку на прибуток у межах норм, передбачених пп. 140.1.7 ПКУ, не є доходамипрацівників небюджетних підприємств, які направляються у відрядження, та не підлягають оподаткуванню військовим збором | підкатегорія 132.02 «ЗІР» |
| Сума, на яку за рішенням керівника збільшено розмір добових витрат на відрядження понад норми, встановлені пп. 140.1.7 ПКУ | + | Суми, на які збільшено розмір добових за рішенням керівництва понад норми добових витрат, встановлені пп. 140.1.7 ПКУ, слід розглядати як інші (компенсаційні) виплати, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв’язку з трудовими відносинами, тому вони підлягають оподаткуванню військовим збором на загальних підставах | підкатегорія 132.02 «ЗІР» |
| Компенсація вартості пального та ремонту автомобіля за використання власного авто, що не перебуває в оренді СГ | + | Компенсацію вартості пального та ремонту автомобіля, що виплачується роботодавцем працівнику за використання при виконанні службових обов’язків власного автомобіля, який не перебуває в оренді суб’єкта господарювання, слід розглядати як інші виплати і винагороди, які нараховуються платнику у зв’язку з трудовими відносинами. Такі виплати підлягають оподаткуванню військовим збором | підкатегорія 132.02 «ЗІР» |
| Дохід, виплачений ФО, яка здійснює незалежну професійну діяльність, за виконання цивільно-правових договорів | – | Якщо цивільно-правовий договір укладено з ФО, яка провадить незалежну професійну діяльність, то нараховані (виплачені) доходи за виконання певних робіт (послуг) не є об’єктом оподаткування військовим збором. Ця норма не застосовується, якщовідносини за цивільно-правовим договоромфактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця |
підкатегорія 132.02 «ЗІР» |
| Компенсація, за невикористані щорічні відпустки (під час та після звільнення) | + | Компенсація за невикористані щорічні відпустки (під час та після звільнення) підлягає оподаткуванню військовим збором, оскільки такі виплати належать до компенсаційних незалежно від того, коли вони виплачувались, — під час чи після звільнення | 132.02 «ЗІР» |
| Дивіденди фізичним особам за привілейованими акціями | + | Відповідно до пп. 170.5.3 ПКУ дивіденди, нараховані за привілейованими акціями або іншими корпоративними правами, що передбачають виплату фіксованого розміру дивідендів чи суми, більшої, ніж виплата, розрахована на будь-яку іншу акцію (корпоративне право), емітовану таким платником податку згідно з пп. 153.3.7 ПКУ, для цілей оподаткування прирівнюються до виплати заробітної плати з відповідним оподаткуванням | Лист ДФСУ від 08.09.2014 р. № 3095/6/99-99-17-03-03-15, підкатегорія 132.02 «ЗІР» |
| Нецільова матеріальна допомога | – | У разі якщо працедавець надає окремим працівникам нецільову благодійну (матеріальну) допомогу за їх заявами у зв’язку з особистими обставинами,яка має разовий характер, наприклад, на вирішення соціально-побутових потреб, вона не входить до складу заробітної плати, тому не розглядається як об’єкт оподаткування військовим збором | Лист ДФСУ від 08.09.2014 р. № 3095/6/99-99-17-03-03-15, підкатегорія 132.02 «ЗІР» |
| Матеріальна допомога, що має систематичний характер | + | Якщо матеріальна допомога має систематичний характер і надається всім або більшості працівників (наприклад, допомога на оздоровлення), вона прирівнюється до заробітної плати та є об’єктом оподаткування військовим збором | Роз’яснення ДФСУ від 23.09.2014 р. |
| Допомога у зв’язку з тимчасовою непрацездатністю (лікарняний) | + | Виплати за листками непрацездатності (оплата перших п’яти днів тимчасової непрацездатності за рахунок коштів роботодавця та допомога у зв’язку з тимчасовою непрацездатністю за рахунок ФСС) прирівнюються до заробітної плати та оподатковуються військовим збором | Лист ДФСУ від 18.09.2014 р. № 3640/6/99-99-17-03-03-15, підкатегорія 132.02 «ЗІР» |
| Сума соціальної допомоги у зв’язку з вагітністю та пологами | – | Відповідно до ч. 1 ст. 38 Закону України «Про загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 18.01.2001 р. № 2240-ІІІ допомога з вагітності та пологів надається застрахованій особі у формі матеріального забезпечення, яке компенсує втрату заробітної плати (доходу) за період відпустки у зв’язку з вагітністю та пологами. В офіційному роз’ясненні контролюючий орган зазначає, що сума допомоги з вагітності та пологів не відноситься до фонду оплати працівідповідно до пп. 3.2 Інструкції № 5. Тому підстав для утримання військового збору з декретних немає |
підкатегорія 132.02 «ЗІР» |
| Заробітна плата у негрошовій (натуральній) формі | + | Оподатковується без застосування коефіцієнта, визначеного п. 164.5 ПКУ, адже нормами п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ його застосування не передбачено | Лист ДФСУ від 08.09.2014 р. № 3095/6/99-99-17-03-03-15 |
| Додаткові відпусткиособам, які потерпіли від Чорнобильської катастрофи (1–2 категорії) | + | Оплата додаткових відпусток особам, віднесеним до категорії 1–2 потерпілих від Чорнобильської катастрофи, включається до складу заробітної плати тапідлягає оподаткуванню військовим збором | підкатегорія 132.02 «ЗІР» |
| Виплата середнього заробітку працівнику, який проходить військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період | + | Такі виплати є держгарантією згідно із ст. 119 КЗпП, відповідно до якої на час виконання державних або громадських обов’язків, якщо ці обов’язки здійснюються у робочий час, працівникам гарантується збереження місця роботи (посади) і середнього заробітку. Тобто нарахування середнього заробітку на час виконання таких обов’язків є гарантійною виплатою, яка входить до складу додаткової заробітної плати та є об’єктом оподаткування військовим збором | Лист ДФСУ від 08.09.2014 р. № 3095/6/99-99-17-03-03-15, підкатегорія 132.02 «ЗІР» |
| Заробітна плата, нарахована/виплачена за період до/після 03.08.2014 р. | +/– | Доходи, нараховані до 03.08.2014 р., але виплачені після цієї дати, не підлягають оподаткуванню військовим збором. Суми доходів, нараховані після 03.08.2014 р. за період до 03.08.2014 р., підлягають оподаткуванню військовим збором на загальних підставах |
Лист ДФСУ від 08.09.2014 р. № 3095/6/99-99-17-03-03-15 |
| Внески за страховим полісомдобровільного страхування життя (у т. ч. медичного страхування) | + | У разі якщо роботодавець за свій рахунок здійснює внески за страховим полісом добровільного страхування життя (у т. ч. медичного страхування) працівника, щозумовлено умовами трудового договору або передбачено колективним договором, такі внески є складовою заробітної плати, і такий дохід оподатковується військовим збором | підкатегорія 132.02 «ЗІР» |
| Грошове забезпечення військовослужбовців | – | Військовослужбовці не перебувають у трудових відносинах і не є найманими працівниками, а проходять військову службу, відтак грошове забезпечення, яке вони отримують, не відповідає визначенню заробітної плати і не є об’єктом оподаткування військовим збором | підкатегорія 132.02 «ЗІР» |
| Виплатисистематичного характерупрацівникам, які перебувають увідпустці по догляду за дитиною | + | Відповідно до ст. 179 КЗпП та ст. 18 Закону «Про відпустки» після закінчення відпустки у зв’язку з вагітністю та пологами за бажанням жінки їй надається відпустка для догляду за дитиною до досягнення нею трирічного віку. При цьому підприємство за рахунок власних коштів може надавати жінкам частково оплачувану відпустку та відпустку без збереження заробітної плати для догляду за дитиною більшої тривалості. Якщо працедавцем здійснюються виплати на користь таких працівників, виплати яким мають систематичний характер і відносяться до структури заробітної плати, то такі виплати є об’єктом оподаткування військовим збором | підкатегорія 132.02 «ЗІР» |
| Доходи ФО задоговорами оренди та купівлі-продажу рухомого і нерухомого майна | – | Оскільки під об’єктом оподаткування військовим збором слід розуміти дохід у зв’язку з відносинами трудового найму на підставі трудових та цивільно-правових договорів, то сумадоходу за договорами оренди та купівлі-продажу рухомого і нерухомого майна на користь фізичних осіб не є об’єктом оподаткування військовим збором | Лист ГУ Міндоходів у м. Києві від 29.09.2014 р. № 9660/10/26-15-17-01-07, підкатегорія 132.02 «ЗІР» |
| Вихідна допомога при звільненні найманого працівника | + | Сума вихідної допомоги, яка є обов’язковою виплатою працівнику підприємства у зв’язку з припиненням трудових відносин, підлягає оподаткуванню військовим збором | підкатегорія 132.02 «ЗІР» |
| Дохід ФОП | – | Сума доходу, виплачена за цивільно-правовими договорами фізичним особам–підприємцям, не підлягає оподаткуванню військовим збором | Лист ГУ Міндоходів у м. Києві від 29.09.2014 р. № 9660/10/26-15-17-01-07 |
Окремо слід розглянути оподаткування доходів за цивільно-правовими договорами. Норма п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ під об’єктом оподаткування військовим збором визначає, зокрема доходи у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв’язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.
Нагадаємо, що природа цивільно-правового договору визначається його суб’єктним складом, тобто якщо хоча б одна із сторін договору є фізичною особою, такий договір є договором цивільно-правового характеру (далі — договір ЦПХ). Різні види договорів ЦПХ описані в Цивільному кодексі України. До них належать, зокрема, договори підряду, дарування, надання послуг, позички, купівлі-продажу, найму тощо.
Тож постає питання, які саме договори ЦПХ мав на увазі законодавець у п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, доходи за якими оподатковуються військовим збором. З аналізу листів та роз’яснень контролюючих органів можна дійти висновку, що йдеться тут про договори підряду, надання послуг, виконання робіт. Як зазначає ГУ Міндоходів у Полтавській області в листі від 27.08.2014 р. № 11917/10/16-01-11-01-39, договори купівлі-продажу та оренди не включаються в перелік цивільно-правових договорів для цілей оподаткування військовим збором.
За короткий проміжок часу контролюючі органи видали дві думки щодо оподаткування військовим збором доходів за договорами ЦПХ:
- в листі ДФСУ від 08.09.2014 р. № 3095/6/99-99-17-03-03-15 зазначається: «під об’єктом оподаткування військовим збором розуміється дохід, який нараховується (виплачується, надається) платнику податку у зв’язку з відносинами трудового найму відповідно до умов трудового та цивільно-правових договорів та належить до фонду оплати праці»;
- відповідь у підкатегорії 132.02 «ЗІР», роз’яснення ДФСУ від 24.09.2014 р. та лист ДФСУ від 15.09.2014 р. № 4551/7/99-99-17-02-01-17 містять таке тлумачення: «оподаткуванню військовим збором підлягають доходи, отримані за цивільно-правовими договорами, зокрема договором підряду та/або договором про надання послуг, виконання робіт та/або надання послуг яких підтверджуються актами виконаних робіт (актами приймання-передачі), на підставі яких провадиться їх оплата».
На наш погляд, друга версія більш логічна і конкретна для цілей оподаткування військовим збором, тому при нарахуванні (утриманні, сплаті) доходів фізичним особам за договорами підряду, надання послуг, виконання робіт слід утримувати військовий збір.
Також зазначимо, що сума доходу, виплачена фізичній особі – підприємцю за виконання цивільно-правових договорів, не підлягає оподаткуванню військовим збором. При цьому дана норма не застосовується, якщо відносини за цивільно-правовим договоромфактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця (підкатегорія 132.02 «ЗІР»).
Таким чином, для визначення того, чи оподатковувати доходи фізичної особи військовим збором, рекомендуємо використовувати таку послідовність дій:
1. Шукаємо зв’язок доходу з виконанням фізичною собою її трудових обов’язків:
- аналізуємо трудову угоду та колективний договір (в яких безпосередньо може бути прописано отримання окремих видів доходів для забезпечення трудового процесу);
- відкриваємо Інструкцію № 5 та перевіряємо, чи належить окремий вид доходу до фонду оплати праці.
2. Одночасно аналізуємо думку контролюючих органів у загальнодоступних джерелах інформації («ЗІР», офіційні роз’яснення та листи).
На завершення зазначимо, що за ненарахування, неутримання та/або несплату (неперерахування) військового збору до податкових агентів застосовуються штрафні санкції в розмірі 25 % суми податку (вчинені вдруге — 50 %, втретє — 75%), що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету (ст. 127 ПКУ).
