Суд ухвалив виплатити звільненому працівнику:
- середній заробіток за час вимушеного прогулу за період з 7 серпня 2011 року по 30 червня 2012 року в сумі 28097,83 грн.;
- середній заробіток за час затримки розрахунку при звільненні з 1 липня 2012 року по 19 грудня 2013 року в сумі 30000 грн.;
- на відшкодування моральної шкоди – 2000 грн.
Також підприємство зобов’язане при виконанні судового рішення утримати податок на доходи фізичних осіб та інші обов’язкові платежі з нарахованих фізичній особі сум.
За період роботи щомісячно з серпня 2011 року по квітень 2012 року працівнику нараховувалась заробітна плата (виходячи з посадового окладу) – 1221 грн., та за 4 дні травня 2012 року – 122,87 грн., разом – 11111,87 грн.
Як оподатковуються ці виплати? Чи нараховується ЄСВ? Яку ставку ПДФО застосовувати – 15 чи 17 відсотків?
1. Оплата за час вимушеного прогулу на підставі ст. 235 КЗпП.
Згідно із ст. 94 КЗпП та ст. 1 Закону України «Про оплату праці» від 24.03.95 р. № 108/95-ВР (далі – Закон № 108/95) заробітна плата – це винагорода, обчислена, як правило, у грошовому виразі, яку власник або уповноважений ним орган виплачує працівникові за виконану ним роботу.
Структуру заробітної плати визначено ст. 2 Закону № 108/95:
- основна заробітна плата. Це – винагорода за виконану роботу відповідно до встановлених норм праці (норми часу, виробітку, обслуговування, посадові обов’язки). Вона встановлюється у вигляді тарифних ставок (окладів) і відрядних розцінок для робітників та посадових окладів для службовців;
- додаткова заробітна плата. Це – винагорода за працю понад встановлені норми, за трудові успіхи та винахідливість і за особливі умови праці. Вона включає доплати, надбавки, гарантійні та компенсаційні виплати, передбачені чинним законодавством; премії, пов’язані з виконанням виробничих завдань і функцій;
- інші заохочувальні та компенсаційні виплати. До них належать виплати у формі винагород за підсумками роботи за рік, премії за спеціальними системами і положеннями, компенсаційні та інші грошові і матеріальні виплати, які не передбачені актами чинного законодавства, або які провадяться понад встановлені зазначеними актами норми.
Детальніше класифікацію складових заробітної плати наведено в Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженій наказом Держкомстату від 13.01.2004 р. № 5 (далі – Інструкція № 5), яку розроблено для цілей державних статистичних спостережень з метою одержання об’єктивної статистичної інформації про розміри та структуру заробітної плати найманих працівників. Для цього застосовується показник фонду оплати праці.
Згідно з п. 1.3 Інструкції № 5 фонд оплати праці складається з:
- фонду основної заробітної плати;
- фонду додаткової заробітної плати;
- інших заохочувальних та компенсаційних виплат.
Оплата за час вимушеного прогулу згідно з рішенням суду щодо незаконного звільнення не міститься в переліку видів оплати праці, передбаченому Інструкцією № 5. Більше того, на нашу думку, за своєю суттю така виплата взагалі не є заробітною платою, яка має виплачуватись за виконану працівником роботу, а скоріш за все її слід розглядати як упущену вигоду у вигляді можливого заробітку, не отриманого працівником у зв’язку із незаконним звільненням.
Не в нашій компетенції надавати офіційні тлумачення положень законодавчих актів, тому наведемо думку з цього приводу компетентних органів.
Так, у консультації у «Віснику податкової служби України» № 3 за січень 2005 р. начальник управління статистики соціально-трудових відносин департаменту статистики праці Держкомстату України Інеса Сеник зазначає: «оплата працівнику за час вимушеного прогулу, що нарахована за рішенням суду в розмірі середнього заробітку, при його поновленні на посаді (ст. 235 КЗпП) у формах державних статистичних спостережень з праці включається до фонду оплати праці штатних працівників у частині додаткової заробітної плати як оплата за невідпрацьований час (пп. 2.2.12 п. 2.2 розділу другого Інструкції № 5) i відповідно до пп. 1.6.2 п. 1.6 розділу першого Інструкції № 5 відображається у фонді оплати праці того місяця, в якому було здійснено зазначені нарахування».
Державна податкова адміністрація та Міністерство юстиції у своїх листах (від 20.04.2007 р. № 3928/6/17-0716 та від 18.04.2006 р. № 20-35-60, відповідно) також визнають таку виплату заробітною платою. ДПАУ навіть визнала право працівника на податкову соціальну пільгу при виконанні відповідних умов. За час дії норм нині чинного законодавства податкові органи свою думку з цього приводу офіційно не висловлювали.
Щодо оподаткування податком на доходи фізичних осіб. Згідно з пп. 14.1.48 ПКУ заробітна плата для цілей розділу IV цього Кодексу – це основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв’язку з відносинами трудового найму згідно із законом.
Отже, з огляду на вищезазначене, доволі вірогідна можливість оплату середнього заробітку за час вимушеного прогулу визнати заробітною платою та оподатковувати ПДФО за правилами пп. 164.2.1 і п. 164.6 ПКУ. Згідно з п. 167.1 ПКУ ставка податку становить 15 відсотків бази оподаткування щодо доходів, одержаних платником податку (крім випадків, визначених у п. 167.2 – 167.4 ПКУ). У разі якщо загальна сума отриманих платником податку у звітному податковому місяці доходів перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року, ставка податку становить 17 відсотків суми перевищення з урахуванням податку, сплаченого за ставкою 15 %.
Слід також взяти до уваги норми абз. 3 пп. 169.4.1 ПКУ, згідно з якими з метою визначення граничної суми доходу, що дає право на отримання податкової соціальної пільги, та в інших випадках їх оподаткування доходи у вигляді заробітної плати за період її збереження згідно із законодавством, у тому числі за час відпустки або перебування платника податку на лікарняному, такі доходи (їх частина) відносяться до відповідних податкових періодів їх нарахування.
Вважаємо, що сума оплати за час вимушеного прогулу включається до загального оподатковуваного доходу того місяця, в якому здійснено її нарахування.
Звертаємо увагу, що з цього приводу у податківців існує інша думка, опублікована в газеті «Податковий, банківський, митний КОНСУЛЬТАНТ» № 46 за 2013 рік, яка полягає в тому, що суми донарахувань за попередні податкові періоди (місяці) слід розподіляти за відповідними періодами, за які здійснюється донарахування.
Щодо нарахування єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (ЄСВ). Частиною 2 ст. 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 р. № 2464-VI (далі – Закон № 2464) передбачено, що для осіб, яким згідно з рішенням суду нараховано середню заробітну плату за вимушений прогул, єдиний внесок нараховується на суму, що визначається шляхом ділення заробітної плати (доходу) на кількість місяців, за які вона нарахована.
Таке правило існує для того, щоб не перевищити межу максимального розміру заробітної плати, з якої сплачується єдиний соціальний внесок, що дорівнює сімнадцяти прожитковим мінімумам для працездатних осіб, а також зарахування періодів, за які здійснюється донарахування заробітної плати у страховий стаж працівника. Ставка ЄСВ застосовується та, яка діє на момент нарахування такої виплати працівнику.
З метою нарахування ЄСВ суму доплати ділимо на кількість місяців, за які нарахована доплата за рішенням суду:
28097,83 грн. : 11 міс. = 2554,35 грн.
Місячні суми заробітної плати, навіть з урахуванням самостійно нарахованих роботодавцем, не перевищують максимального розміру заробітної плати, з якої сплачується єдиний соціальний внесок. Отже, нараховані внески становлять:
1) 28097,83 грн. х 3,6 % = 1011,52 грн.;
2) 28097,83 грн. х 36,76 % (умовно) = 10328,76 грн.
2. Середній заробіток за час затримки розрахунку при звільненні.
Відповідно до ст. 47 КЗпП власник або уповноважений ним орган зобов’язаний в день звільнення видати працівникові належно оформлену трудову книжку і провести з ним розрахунок у строки, зазначені у ст. 116 цього Кодексу, – в день звільнення, або якщо працівник в день звільнення не працював, то не пізніше наступного дня після пред’явлення звільненим працівником вимоги про розрахунок.
Згідно із ст. 117 КЗпП в разі невиплати з вини власника або уповноваженого ним органу належних звільненому працівникові сум у строки, зазначені у ст. 116 цього Кодексу, за відсутності спору про їх розмір підприємство, установа, організація повинні виплатити працівникові його середній заробіток за весь час затримки по день фактичного розрахунку.
Згідно з п. 3.9 Інструкції № 5 суми, нараховані працівникам за час затримки розрахунку при звільненні, не входять до складу фонду оплати праці.
Щодо оподаткування податком на доходи фізичних осіб. На кшталт оплати середнього заробітку за час вимушеного прогулу, виплату середнього заробітку за затримку розрахунку також можна визнати заробітною платою та оподатковувати за тими ж правилами (пп. 164.2.1, п. 164.6, п. 167.1 ПКУ) із включенням до загального оподатковуваного доходу того місяця, в якому здійснено його нарахування.
Щодо нарахування ЄСВ. Відповідно до п. 1 ч. 1 та ч. 7 ст. 7 Закону № 2464 та п. 5 розд. 1 Переліку видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затвердженого постановою КМУ від 22.12.2010 р. № 1170, відшкодування, нараховані працівникам за час затримки розрахунку при звільненні, не є базою нарахування ЄСВ.
3. Відшкодування моральної шкоди на підставі ст. 2371 КЗпП.
Компенсація моральної шкоди працівникам за рахунок коштів підприємства, що виплачується за рішенням суду, відповідно до п. 3.13 Інструкції № 5 не включається до складу фонду оплати праці.
Щодо оподаткування податком на доходи фізичних осіб. Згідно з пп. 164.2.14 ПКУ до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу включається, зокрема, дохід у вигляді неустойки (штрафів, пені), сум відшкодування матеріальної або немайнової (моральної) шкоди, крім сум, що за рішенням суду спрямовуються на відшкодування збитків, завданих платнику податку внаслідок заподіяння йому матеріальної шкоди, а також шкоди життю та здоров’ю.
Крім того, суми відшкодування моральної шкоди, які відшкодовуються громадянину внаслідок заподіяння шкоди його здоров’ю чи майну, не включаються до переліку доходів, які звільняються від оподаткування податком на доходи фізичних осіб, передбаченого ст. 165 ПКУ. Таким чином, зазначені суми є доходом громадянина і підлягають оподаткуванню на загальних підставах за ставками, визначеними п. 167.1 ПКУ.
Щодо нарахування ЄСВ. За тими ж підставами, що зазначені вище стосовно виплати середнього заробітку за затримку розрахунку, на суму компенсації моральної шкоди не нараховується єдиний соціальний внесок.
4. Варіант розрахунку ПДФО на суми,
нараховані згідно з рішенням суду, за умови їх нарахування в одному звітному місяці.
Всі суми включаємо до загального оподатковуваного доходу того місяця, в якому здійснюємо їх нарахування (умовно – у січні 2014 року):
- оплата за час вимушеного прогулу – 28097,83 грн.;
- середній заробіток за час затримки розрахунку при звільненні – 30000,00 грн.;
- відшкодування моральної шкоди – 2000,00 грн.
Разом – 60097,83 грн.
При цьому суму оплати за час вимушеного прогулу зменшуємо на суму ЄСВ, як передбачено п. 164.6 ПКУ (розрахунок ЄСВ наведено вище). Застосовуємо ставки 15 та 17 відсотків.
1. Визначаємо базу оподаткування ПДФО:
(28097,83 – 1011,52) + 30000,00 + 2000,00 = 59086,31
2. Застосовуємо ставку 15 % до доходу, що дорівнює десятикратному розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня 2014 р.:
12180 х 15 % = 1827,00
3. Застосовуємо ставку 17 % до доходу, що перевищує 10 мінімальних заробітних плат:
(59086,31 – 12180,00) х 17 % = 7974,07
Таким чином, суми утримань та нарахувань становитимуть:
- утриманий ЄСВ (2,6 %) – 1011,52 грн.;
- нарахований ЄСВ (36,76 % умовно) – 10328,76 грн.;
- утриманий ПДФО – 9801,07 грн. (1827,00 + 7974,07).
Сума, що підлягає виплаті працівнику:
60097,83 – 1011,52 – 9801,07 = 49285,24 грн.
Ольга Пономаренко,
ЛІГА:ЗАКОН
