Обмін досвідом між компаніями з різних країн став невід’ємною частиною розвитку будь-якого підприємства. Часто компанії відряджають співробітників за кордон для налагоджування зв’язків з контрагентами, навчання, розширення ринків збуту тощо. Організовуючи відрядження працівника до іншої країни, бухгалтер обов’язково матиме справу з використанням іноземної валюти, а отже перед ним постане відкрите запитання: як правильно перераховувати валютні витрати в національну валюту для цілей бухгалтерського та податкового обліку?
Закордонні відрядження: перерахунок інвалютних витрат в національну валюту
Для початку визначимо загальні правила перерахунку валютних витрат в національну валюту.
Бухгалтерський облік: операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції (дата визнання активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів і витрат) (п. 5 П(С)БО 21).
Податковий облік: витрати, здійснені (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв’язку з придбанням у звітному податковому періоді товарів, робіт, послуг, у встановленому порядку включаються до витрат такого звітного податкового періоду шляхом перерахування в національну валюту тієї частини їх вартості, що не була раніше оплачена, за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату здійснення операції з такого придбання, а в частині раніше проведеної оплати – за курсом, що діяв на дату здійснення оплати (пп. 153.1.2 ПКУ).
На перший погляд, наведені прямі норми важко застосувати до розрахунків з підзвітними особами при закордонних відрядженнях, особливо використовуючи численні, але невичерпні роз’яснення контролюючих органів.
Звертаємо увагу, що предметом цієї статті більшою мірою є перерахунок валютних витрат у податковому обліку, адже при неправильному відображенні таких витрат виникають ризики помилкового визначення суми податку на прибуток і, відповідно, нарахування контролюючим органом штрафних санкцій.
Розрахунки з підзвітними особами у разі використання готівкових коштів
При направленні працівника в закордонне відрядження для забезпечення його поточних витрат на проїзд, проживання тощо та/або виконання господарських доручень підприємство може видавати аванс на відрядження та/або відшкодовувати працівнику понесені витрати після повернення з відрядження.
Зазначимо, що видавати аванс на відрядження працівникам підприємств недержавного сектору не обов’язково (крім підприємств, що повністю або частково утримуються за рахунок державного бюджету), про що Міндоходів повідомляє у листі від 03.07.2013 р. № 6091/6/99-99-22-02-04-15/169, базуючись на наступних нормах:
- авансування працівників передбачено Інструкцією про службові відрядження в межах України та за кордон, затвердженою наказом Мінфіну від 13.03.98 р. № 59 (далі – Інструкція № 59), яка є обов’язковою тільки для органів державної влади, підприємств, що утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів. Інші підприємства та організації даний документ можуть використовувати як допоміжний (довідковий);
- ст. 121 КЗпП передбачено лише обов’язок підприємства відшкодувати понесені працівником у відрядженні витрати, а не видавати аванс на відрядження.
Акцентуємо увагу на тому, що норми Інструкції № 59 для підприємств (крім тих, що утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів) мають рекомендований (довідковий) характер, тому суб’єкти господарювання при невизначеності прямих норм чинного законодавства можуть користуватись нормами цієї Інструкції.
Аванс відрядженому працівникові може видаватися готівкою або перераховуватися у безготівковій формі на відповідний рахунок для використання із застосуванням платіжних карток.
Підприємство, що відряджає працівника за кордон, видає йому аванс у валюті держави, до якої відряджається працівник, або у вільно конвертованій валюті (п. 5 р. ІІІ Інструкції № 59).
Для правильного перерахунку валютних витрат підзвітної особи у гривневий еквівалент для цілей бухгалтерського обліку слід розмежувати три можливі ситуації:
- видача авансу на відрядження в повному обсязі можливих витрат підзвітної особи (аванс повністю покриває витрати);
- відшкодування витрат підзвітної особи після повернення з відрядження (аванс не видається);
- перевищення понесених витрат над сумою виданого авансу (аванс менше, ніж фактично здійснені витрати).
При цьому слід користуватись загальним правилом перерахунку валютних витрат, визначеним пп. 153.1.2 ПКУ. Якщо працівника повністю забезпечують авансом на відрядження, аванс в іноземній валюті перераховуються у гривні за валютним курсомна дату отримання авансу. У випадку, коли аванс не видається і підприємство відшкодовує витрати працівнику після повернення з відрядження, то сума компенсації за інвалютні витрати перераховується за курсом, що діяв на дату затвердження звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт (далі – звіт). Також зауважимо, що такі витрати можна включити до складу податкових тільки за умови відповідного документального підтвердження.
Вирішення ситуації щодо перевищення понесених витрат працівника над сумою виданого авансу роз’яснюється контролюючими органами в інформаційному ресурсі «ЗІР»: «у разі якщо фактичні витрати працівника в іноземній валюті у затвердженому звіті більші за отриманий аванс, таке перевищення підлягає перерахунку у валюту звітності за валютним курсом на дату затвердження звіту про використання коштів».Тобто частину, що витрачена в межах авансу, перераховуємо за курсом НБУ на дату авансу, а частину витрат, що перевищує суму виданого авансу, перераховуємо за курсом на дату затвердження звіту.
Що стосується видачі працівнику авансу на закордонне відрядження у гривні, то, на нашу думку, в наведеній ситуації на законність операції впливає країна обміну валюти.
Так, відповідно до п. 1 ст. 6 Декрету КМУ «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» від 19.02.93 р. № 15-93 (далі – Декрет № 15-93) юридичні особи – резиденти мають право здійснювати торгівлю іноземною валютою на території України тільки через уповноважені банки та інші фінансові установи, що одержали відповідну ліцензію НБУ. Нагадаємо, що пункти обміну валют мають право здійснювати операції купівлі-продажу іноземної валюти тільки з фізичними особами відповідно до постанови Правління НБУ від 12.12.2002 р. № 502 (далі – Постанова № 502).
Зважаючи на це, не виключено, що контролюючими органами така ситуація буде розцінена наступним чином. Підзвітна особа, що відбуває у відрядження, є представником підприємства, яке її відряджає. Тобто якщо працівник для свого закордонного відрядження самостійно обмінює національну валюту в іноземну в пункті обміну валют, на думку контролюючих органів, вважатиметься, що він здійснив такий обмін від імені підприємства, чим порушено норми ст. 6 Декрету № 15-93 та Постанови № 502. Таке порушення тягне за собою фінансові санкції відповідно до п. 2 ст. 16 Декрету № 15-93.
Разом з тим зазначимо, що жоден нормативний акт не забороняє підзвітній особі обмінювати національну валюту за кордоном для забезпечення витрат на відрядження. Відповідно, робимо висновок, що видані гривні підзвітна особа може обміняти за кордоном.
Окрім того, згідно з п. 19 р. ІІІ Інструкції № 59 у разі відсутності підтвердних документів про обмін валюти, в якій видано аванс (в Інструкції мається на увазі вільноконвертована валюта, що видавалась), на національну валюту держави відрядження, перерахунок витрат, що понесені у відрядженні, здійснюється виходячи з крос-курсу, розрахованого за офіційним обмінним курсом, встановленим НБУ на день затвердження звіту.
Виходячи з проаналізованих норм законодавства, слід зазначити, що видавати аванс на закордонне відрядження у гривні ризиковано, але за необхідності можливо використати і такий варіант. В такому разі важливо визначитись, чи використовувати рекомендовані норми Інструкції № 59 для свого підприємства. Адже при обґрунтуванні своєї точки зору перед контролюючими органами логічно було б дотримуватись єдиного підходу.
Для уникнення спорів рекомендуємо розробити на підприємстві внутрішнє положення про відрядження, в якому передбачити зручні для підприємства норми (при цьому вони не повинні суперечити чинному законодавству) для регламентування порядку відрядження працівників за кордон і розрахунків з ними, та затвердити, наприклад, можливість видачі авансу у гривні і порядок перерахунку таких витрат у національну валюту після повернення працівника. Якщо ж підприємство вирішує використовувати норми Інструкції № 59, то не буде зайвим затвердити таке рішення наказом керівника.
Припустимо, підприємство видає працівнику, який відбуває у закордонне відрядження, аванс у гривні. Як йому перерахувати інвалютні витрати у національну валюту для цілей бухгалтерського та податкового обліку? Офіційної думки контролюючого органу з цього питання немає. На наш погляд, необхідно відштовхуватись від загального правила, визначеного п. 5 П(С)БО 21, – операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції. Так, якщо у працівника наявні документи про обмін валюти за кордоном (квитанції тощо), то використовувати курс НБУ на дату таких документів (здійснення операції), якщо ж документи про обмін відсутні – використовувати курс на дату затвердження звіту.
Якщо підприємство вирішує взагалі не видавати аванс на відрядження, то йому слід користуватися нормами відшкодування валютних витрат працівникам, які опосередковано регламентують це питання.
Так, відповідно до п. 2.5 Правил використання готівкової іноземної валюти на території України, затверджених постановою Правління НБУ від 30.05.2007 р. № 200 (є обов’язковими для всіх суб’єктів господарювання), відшкодування працівнику-резиденту, який перебував у відрядженні за кордоном, витрат власних коштів в іноземній валюті здійснюється у валюті України за офіційним курсом гривні до іноземних валют, встановленим НБУ на день виплати зазначених коштів.
Аналогічну норму містить п. 19 р. ІІІ Інструкції № 59: якщо для остаточного розрахунку за відрядження необхідно виплатити додаткові кошти, виплата здійснюється у гривніза офіційним обмінним курсом НБУ на день погашення заборгованості. Виплата зазначених коштів має здійснюватися до закінчення третього банківського дня після затвердження керівником звіту про використання коштів, наданих на відрядження.
Підсумовуючи вищенаведене, зауважимо, що підприємство стикається з ризиком виникнення незапланованих витрат. Адже включати до податкових витрат валютні витрати працівника, які він поніс за рахунок власних коштів у відрядженні, рекомендовано законодавством за курсом НБУ на день затвердження звіту, а відшкодовувати працівнику його власні кошти необхідно за курсом на дату виплати такого відшкодування. Для уникнення ризику виникнення витрат рекомендуємо відшкодовувати витрати працівнику в день затвердження звіту.
Використання платіжних карток для авансування працівників у відрядженні
Як уже зазначалося, відповідно до п. 5 р. І Інструкції № 59 аванс відрядженому працівникові може видаватися готівкою або перераховуватися у безготівковій формі на відповідний рахунок для використання із застосуванням платіжних карток.
Найбільш зручним методом видачі працівнику коштів на відрядження є використання спеціальних платіжних засобів. Для подальших дій бухгалтера при перерахунку інвалютних витрат, здійснених у відрядженні, в національну валюту слід розмежувати два види платіжних карток, які можуть бути використані для таких цілей. Простіше кажучи, кошти можна перерахувати на особисту платіжну картку працівника (зарплатну, дебетну) або видати працівнику корпоративну картку, за допомогою якої він зможе знімати кошти з рахунку підприємства. Від виду платіжного засобу і буде залежати подальший перерахунок.
Особистий спеціальний платіжний засіб (далі – особиста картка) – спеціальний платіжний засіб, емітований на ім’я фізичної особи, яка не здійснює підприємницької діяльності (п. 1.4 Положення про порядок емісії спеціальних платіжних засобів і здійснення операцій з їх використанням, затвердженого постановою Правління НБУ від 30.04.2010 р. № 223, далі – Положення № 223).
Корпоративний спеціальний платіжний засіб (далі – корпоративна картка) – спеціальний платіжний засіб, який дає змогу його держателю здійснювати операції за рахунком суб’єкта господарювання (п. 1.4 Положення № 223).
Принципова різниця між зазначеними картками полягає в тому, що особиста картка – це особиста власність фізичної особи – працівника, ніяк не пов’язана з діяльністю підприємства, а отже кошти, перераховані на таку картку, прирівнюються до видачі авансу готівкою.
Корпоративна картка – це власність підприємства, яка використовується для підприємницької діяльності і надає право працівнику зняти кошти з рахунку підприємства в господарських цілях, є інструментом «управління коштами» підприємства.
Зазначимо, що відповідно до п. 7.3 Положення № 223 операції користувачів платіжних засобів повинні виконуватися з оформленням квитанції платіжного термінала, чека банкомата, сліпа та інших документів.
Використання корпоративних карток
Свою думку щодо використання корпоративних карток для авансування працівників контролюючі органи висловили у ресурсі «ЗІР»: «якщо відрядженим працівником застосовується корпоративна картка, у Звіті відображаються тільки використані (списані з картрахунку) кошти. При цьому працівник, крім рахунків готелів, проїзних квитків тощо повинен надати до Звіту документи, що підтверджують здійснені за допомогою платіжних карток розрахунки, а саме: чеки банкомата, сліпи, квитанції платіжних терміналів тощо».
Кошти в національній валюті країни, до якої відряджався працівник, або у вільно конвертованій валюті, які отримує працівник як аванс на корпоративну картку, перераховуються у національну валюту за офіційним курсом НБУ, що діяв на дату списання з карткового рахунку такої валюти за умови наявності підтвердних документів.
Підхід цілком логічний і відповідає загальному правилу, зазначеному у п. 5 П(С)БО 21, – операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у національній валюті із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції.
Зазначимо, що думка, висловлена у «ЗІР», стосується тих операцій, в яких працівнику видаються кошти (на корпоративну картку) в національній валюті країни, до якої він відряджався, або у вільно конвертованій валюті. А от щодо гривневих корпоративних карт позиція податківців наразі невідома.
На наш погляд, якщо використовується гривнева корпоративна картка, механізм перерахунку витрат такий самий, що й при використанні валютної корпоративної картки: валютні витрати перераховуються у національну валюту за офіційним валютним курсом НБУ, що діяв на дату списання з карткового рахунку валюти за умови наявності підтвердних документів (чеки, сліпи, квитанції).
Використання особистих платіжних карток
Перерахунок валютних витрат працівника, якому аванс був перерахований на особисту картку (валютна картка, аванс в інвалюті), здійснюється в тому самому порядку, що й при видачі готівкового валютного авансу: сума в межах виданого валютного авансу – за курсом на дату видачі авансу (перерахування коштів на особисту картку), а витрати, що понесені понад суму виданого авансу, – за курсом на дату затвердження звіту.
Як правило, працівники частіше мають гривневі особисті картки. В такому випадку рекомендуємо перераховувати інвалютні витрати як і для корпоративних карток: перерахунок здійснювати за курсом на дату здійснення операції (зняття готівки, розрахунок за послуги), тобто на дату, що зазначена у квитанції платіжного термінала, чеку банкомата, сліпу тощо. За відсутності квитанцій, чеків, сліпів – за курсом на дату затвердження звіту.
Підводячи підсумки, зазначимо, що при перерахунку валютних витрат підзвітної особи важливо розмежувати можливі ситуації (аванс готівкою, аванс на платіжну картку, відшкодування витрат після повернення з відрядження тощо) і окремо аналізувати кожен вид таких операцій виходячи із загальних правил визнання операцій в іноземній валюті відповідно до п. 5 П(С)БО 21 та ст. 153 ПКУ.
Також підприємству необхідно визначитись, чи використовуватимуться ним норми Інструкції № 59 для обліку, і затвердити своє рішення наказом. Адже якщо суб’єкт господарювання вирішує застосовувати норми згаданої Інструкції, то необхідно виконувати всі її вимоги, а не вибірково (тобто, аванс доведеться видавати обов’язково у валюті країни відрядження або у вільноконвертованій валюті). Доцільнішим для підприємства є затвердження внутрішнього положення про відрядження, що передбачатиме окремі норми, які підприємство буде використовувати в своїй діяльності (такі норми не повинні суперечити діючому законодавству).
