Олександр Даниленко,
головний редактор журналу «Довідник економіста»
З усього розмаїття податкових перевірок документальна планова перевірка є чи не найпоширенішою. Саме на неї податківцям відведено найбільше часу, саме за її наслідками найчастіше нараховуються найбільш значні фінансові санкції. Отже, якими є особливості таких перевірок?
Загальні моменти
Відповідно до ст. 62 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (ПКУ), податкова перевірка є однією з форм податкового контролю. Проведенню перевірок присвячено всю главу 8 ПКУ, згідно з якою податківці мають право проводити камеральні, фактичні та документальні перевірки.
Документальною вважається перевірка, предметом якої є:
- своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати податків та зборів;
- дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;
- дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками.
Така перевірка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку. Зауважимо, що трансфертне ціноутворення не є предметом документальної планової перевірки.
Документальні перевірки можуть бути виїзними або невиїзними. Перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об’єкта права власності називається виїзною. А якщо перевірка здійснюється у приміщенні Державної фіскальної служби (ДФС), вона вважається невиїзною.
Крім того, документальні перевірки поділяються на планові або позапланові. Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок. Отже, позапланова перевірка ні в якому плані не передбачена та може здійснюватися в окремих передбачених ПКУ випадках. Зазначимо, що в цій статті ми говоритимемо винятково про планову документальну перевірку.
Хто потрапить до плану?
Під планом-графіком документальних виїзних перевірок ПКУ розуміє перелік платників податків, що підлягають плановій перевірці контролюючими органами у відповідний період календарного року (п. 14.1.164 ПКУ). До плану-графіка відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, а також невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на ДФС.
Періодичність проведення планових перевірок визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, він може бути високим, середнім та незначним. Такий підхід до встановлення періодичності перевірок не є новим, його застосовують при перевірках інших сфер діяльності суб’єктів господарювання, зокрема відповідно до Закону України «Про основні засади державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності» від 05.04.2007 р. № 877-V. Зазначимо, що, згідно зі ст. 2 цього закону, його чинність не поширюється на здійснення заходів контролю органами ДФС, а отже, застосування цілої низки гарантій, наданих підприємствам при перевірці, не можуть бути застосовані до податкових перевірок.
Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарні роки, із середнім — не частіше, ніж раз на два календарних роки, з високим — не частіше одного разу на календарний рік.
Податковий ризик, відповідно до ПКУ, — це можливість втрати бюджетних надходжень внаслідок вірогідного або встановленого порушення податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на ДФС. Податкові ризики встановлюються під час первинного аналізу податкової інформації, отриманої із внутрішніх або зовнішніх джерел, а також під час проведення органами ДФС вторинного аналізу діяльності платника податків, у тому числі й під час доперевірочного аналізу.
Нагадаємо, що, згідно зі ст. 72 ПКУ, для забезпечення діяльності органів ДФС використовується, зокрема, інформація про фінансово-господарські операції платників податків, про результати здійснення державного контролю за господарською діяльністю платника податків, за результатами податкового контролю. З метою отримання податкової інформації контролюючі органи, відповідно до п. 73.5 ПКУ, мають право проводити зустрічні звірки даних суб’єктів господарювання щодо платника податків. Таким чином, наявний у контролюючого органу обсяг інформації уможливлює формування переліків підприємств з найбільшими ризиками несплати податків з мінімальним втручанням у бізнес та виключенням впливу людського фактора. Про це йдеться, зокрема, в листі Міністерства доходів і зборів України від 15.08.2013 р. № 9080/6/99-99-22-04-02-15 (далі — Лист № 9080).
У ПКУ також передбачено, що платники податків — юридичні особи, у яких сума сплаченого до бюджету ПДВ становить не менше 5 % від задекларованого доходу за звітний податковий період, а також самозайняті особи, сума сплачених податків яких становить не 5 % від задекларованого доходу, включаються до плану-графіка не частіше одного разу на три календарні роки. Звертаємо вашу увагу, що п. 77.2, який містить цю норму, передбачає ще одну вимогу — відповідність юридичної особи критеріям, визначеним у п. 154.6 ПКУ. Проте після внесених до ПКУ змін ст. 156 в кодексі вже нема, що робить наведену вимогу беззмістовною. Норма про перевірку раз на три роки не поширюється на платників податків у разі порушення ними положень ст. 45, 49, 50, 51, 57 ПКУ.
Рішення про проведення планової перевірки ухвалює керівник ДФС, воно оформлюється наказом (п. 77.4 ПКУ). Зазначимо, що докладна інформація про порядок проведення планових документальних перевірок міститься в Методичних рекомендаціях щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, що їх затверджено наказом ДФС України від 31.07.2014 р. № 22 (далі — Методичні рекомендації № 22).
Перевірка розпочинається…
Право на проведення планової перевірки податківці мають лише у випадку, коли платнику податків не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення перевірки вручено під розписку або надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення:
— копію наказу про проведення документальної планової перевірки;
— письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки (зразок форми повідомлення про проведення документальної планової перевірки наведено в додатку 3 до Методичних рекомендацій № 22).
Допуск посадових осіб контролюючого органу до проведення документальної планової виїзної перевірки здійснюється відповідно до ст. 81 ПКУ. Перевіряльники мають право розпочати документальну виїзну перевірку за умови пред’явлення або надіслання, таких документів:
— направлення на проведення перевірки;
— копії наказу про проведення перевірки;
— службового посвідчення осіб, зазначених в направленні на проведення перевірки.
Посадові особи підприємства мають пам’ятати про ще одну норму, яка іноді може затримати початок перевірки. Непред’явлення названих документів або пред’явлення документів, що оформлені з порушенням вимог щодо їх оформлення, є підставою для недопущення посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки. Проте відмова платника податків (його посадових осіб) у допуску до перевірки на інших підставах не дозволяється. В разі коли платник податків або його посадові особи відмовилися допустити посадових осіб органу ДФС до проведення перевірки, складається акт, який засвідчує факт відмови, та вживаються заходи, передбачені ПКУ. Зокрема може бути застосований адміністративний арешт активів, передбачений ст. 94 ПКУ.
Що ж до оформлення документів, то треба зазначити, що в п. 81.1 ПКУ доволі детально наведено вимоги до оформлення направлення на перевірку. В цьому документі, зокрема, мають бути зазначені дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб’єкта (прізвище, ім’я, по батькові фізичної особи — платника податку, який перевіряється) або об’єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова чи фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу (або його заступника), що скріплений печаткою цього органу. Факсимільне відтворення підпису керівника органу ДФС на направленні не допускається. Зразок форми направлення наведено в додатку 1 до Методичних рекомендацій № 22.
Зазначимо, що посадові особи підприємства мають розписатися в направленні, зазначивши свої прізвище, ім’я, по батькові, посаду, дату і час ознайомлення. Якщо вони цього не зроблять, посадові особи контролюючого органу складають акт, який засвідчує факт відмови.
Водночас, відповідно до п. 20.1.8 ПКУ, під час проведення перевірок у платників податків — фізичних осіб, а також у посадових осіб платників податків — юридичних осіб податківці можуть перевіряти документи, що посвідчують особу, а також документи, що підтверджують посаду посадових осіб.
Варто наголосити, що ПКУ не містить норм, які зобов’язували б працівників ДФС робити запис в журналі реєстрації перевірок, а тим більше не допускати перевіряльників через відмову це зробити. Хоча, на нашу думку. варто запропонувати це зробити. Нагадаємо, що Форму та порядок ведення журналу реєстрації перевірок було затверджено наказом Державного комітету України з питань регуляторної політики та підприємництва від 10.08.98 р. № 18. Відповідно до зазначеного документу, такий журнал ведуть суб’єкти підприємницької діяльності всіх форм власності з метою недопущення несанкціонованих перевірок.
Про права перевіряльників
Вважаємо за потрібне звернути вашу увагу на те, що проведення планової перевірки за окремими видами зобов’язань перед бюджетами заборонено (п. 77.3 ПКУ). Проте, з цього правила є кілька винятків. Перший стосується перевірки правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати податку з доходів фізичних осіб, другий — перевірки зобов’язань за бюджетними позиками і кредитами, що гарантовані бюджетними коштами.
Працівники ДФС під час проведення перевірок мають право доступу до територій, приміщень (крім житла громадян) та іншого майна, якщо воно використовуються для провадження господарської діяльності, або є об’єктами оподаткування (використовуються для отримання доходів), або може бути джерелом погашення податкового боргу (п. 20.1.13 ПКУ).
Платник податків зобов’язаний надати посадовим особам органу ДФС у повному обсязі всі документи, що належать або пов’язані з предметом перевірки. Зазначимо, що такий обов’язок виникає у платника після початку перевірки (п. 85.2 ПКУ). Великий платник податків, крім цього, зобов’язаний надати в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису підзвітних осіб копії документів з обліку доходів, витрат та інших показників, пов’язаних із визначенням об’єктів оподаткування, первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності тощо, не пізніше робочого дня, що настає за днем початку перевірки. Водночас такі платники мають подавати інформацію в електронній формі. Загальний формат та порядок подання такої інформації визначає ДФС, а в разі їх невстановлення вони звільняються від обов’язку подавати інформацію в електронній формі.
Документи, що містять комерційну таємницю або є конфіденційними, передаються окремо із зазначенням посадової особи, що їх отримала. Передання таких документів для їх огляду, вивчення і повернення оформляється актом у довільній формі, який підписують податківці. При проведенні перевірок посадові особи ДФС мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що можуть свідчити про приховування (заниження) об’єктів оподаткування, несплату податків тощо. Такі копії мають бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Ті, кого перевіряють, повинні пам’ятати, що ПКУ забороняє вилучати оригінали первинних, фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів. Виняток зроблено лише для випадків, передбачених кримінальним процесуальним законодавством (п. 85.5 ПКУ).
Під час проведення перевірок податківці мають право вимагати від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки. У разі відмови платника податків (його посадових осіб) провести таку інвентаризацію або надати для перевірки документи чи їх копії застосовується адміністративний арешт активів (пп. 20.1.9 ПКУ).
ПКУ надає перевіряльникам право користуватися у службових справах засобами зв’язку, які належать платникам податків, з їх дозволу або дозволу посадових осіб таких платників.
Крім того, працівники ДФС мають право перевіряти правильність ведення бухгалтерського обліку відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або МСФЗ (пп. 20.1.43 ПКУ).
Платник податків під час проведення документальних планових перевірок не має права подавати уточнюючі розрахунки до поданих ним раніше податкових декларацій за будь-який звітний (податковий) період з відповідного податку і збору, який перевіряється (п. 50.2 ПКУ). Якщо ж платник податків подає уточнюючий розрахунок до податкової декларації, поданої за період, що перевірявся, контролюючий орган має право на проведення його позапланової перевірки за відповідний період.
Зазначимо, що, крім прав перевіряльників, ПКУ містить чималий перелік прав платників податків, яких перевіряють. Відповідно до ст. 17 ПКУ, платник податку має право бути присутнім під час перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають; ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок; перед підписанням актів про проведення перевірки, у разі наявності зауважень щодо їх змісту, підписувати їх із застереженням; подавати до контролюючого органу письмові заперечення тощо.
Спільні перевірки ДФІ та ДФС
Наголошуємо, що органи СБУ, внутрішніх справ, податкової міліції, прокуратури та їх посадові особи не можуть брати безпосередньої участі у проведенні перевірок, які здійснюють податкові органи, та проводити перевірки суб’єктів підприємницької діяльності з питань оподаткування.
Проте в окремих випадках ДФС може здійснювати перевірки разом з органами державного фінансового контролю. Нагадаємо, що основним законодавчим актом, який регулює питання здійснення державного фінансового контролю, є Закон України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні» від 26.01.93 р. № 2939-XII. Відповідно до ст. 1 цього закону, здійснення державного фінансового контролю забезпечує центральний орган виконавчої влади, уповноважений Президентом України на реалізацію державної політики у сфері державного фінансового контролю. Таким органом є Державна фінансова інспекція України (ДФІ). Положення про Державну фінансову інспекцію України затверджено постановою КМУ від 06.08.2014 р. № 310.
Порядок координації одночасного проведення планових перевірок (ревізій) контролюючими органами та органами державного фінансового контролю затверджено постановою КМУ від 23.10.2013 р. № 805. У п. 2 цього документу зазначено, що планування перевірок фінансово-господарської діяльності суб’єктів господарювання, які проводяться для забезпечення своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків, зборів, платежів, здійснюється щокварталу контролюючими органами та органами державного фінансового контролю. Перевірки, заплановані органами державного фінансового контролю, погоджуються до 20 числа останнього місяця поточного кварталу з податковими органами.
У разі коли обидва органи планують проведення у звітному періоді перевірки одного і того самого підприємства, такі перевірки проводяться одночасно. Зауважимо, що у випадку коли з обґрунтованої причини проведення органом ДФІ планової виїзної ревізії одночасно з проведенням ДФС документальної планової перевірки є неможливим, така ревізія проводиться за згодою суб’єкта господарювання у погоджені з ним строки за умови, що це не перешкоджає здійсненню ним господарської діяльності. При цьому про всі виявлені порушення податкового або іншого законодавства ДФІ зобов’язана повідомити відповідний контролюючий орган.
Скільки триває перевірка?
Тривалість планових документальних перевірок не має перевищувати 30 робочих днів для великих платників податків, 10 робочих днів — для суб’єктів малого підприємництва; 20 робочих днів — для інших платників податків.
Нагадаємо, що, відповідно до п. 14.1.24 ПКУ, великий платник податків — це юридична особа, у якої обсяг доходу від усіх видів діяльності за останні чотири послідовні податкові (звітні) квартали перевищує 500 млн грн або загальна сума сплачених до Державного бюджету України податків за такий самий період перевищує 12 млн грн.
Що ж стосується суб’єктів малого підприємництва, то, згідно зі ст. 55 Господарського кодексу України, ними вважаються фізичні особи — підприємці, а також юридичні особи — суб’єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми та форми власності, у яких середня кількість працівників за звітний період (календарний рік) не перевищує 50 осіб та річний дохід від будь-якої діяльності не перевищує суму, еквівалентну 10 млн євро, визначену за середньорічним курсом НБУ.
Подовження та зупинення перевірок
Строки проведення планових документальних перевірок можуть подовжуватися за рішенням керівника контролюючого органу для великих платників податків не більше як на 15 робочих днів, для суб’єктів малого підприємництва — не більше як на 5 робочих днів, для інших платників податків — не більше як на 10 робочих днів.
Тривалість документальних перевірок може подовжуватися (ст. 82 ПКУ) за наказом органу ДФС, яким було призначено таку перевірку. Кількість наказів про подовження строків перевірки не обмежується, за умови дотримання визначеної тривалості перевірки, надання платнику податків копії зазначеного наказу та пред’явлення направлення з відміткою про подовження перевірки. Це, зокрема, підтверджує і п. 1.2.4 Методичних рекомендацій № 22.
Подовження перевірки розпочинається у перший робочий день за останнім робочим днем здійснення перевірки, зазначеним у направленні на перевірку. Зазначимо, що наказ про подовження перевірки видається у ході проведення перевірки, аби не допустити перерви між датою закінчення перевірки згідно з першим направленням та датою подовження перевірки, зазначеною у відповідному наказі.
Відповідно до п. 82.4 ПКУ, проведення планової документальної перевірки великого платника податків може бути зупинено за рішенням керівника контролюючого органу з подальшим поновленням її проведення на невикористаний строк. Копія наказу про зупинення перевірки не пізніше наступного робочого дня вручається платнику податків під розписку або надсилається йому рекомендованим листом з повідомленням про вручення. Зупинення перевірки перериває перебіг строку проведення перевірки. При цьому перевірка може бути зупинена на загальний строк, що не перевищує 30 робочих днів, а в разі потреби провести експертизу, отримати інформацію від іноземних державних органів щодо діяльності платника податків, завершити розгляд судом позовів з питань, пов’язаних з предметом перевірки, відновити платником податків втрачені документи перевірка може бути зупинена на строк, необхідний для завершення таких процедур.
Продовження читайте в журналі «Справочник экономиста» №4, 2015
